商业会计是运用价值形式对企业的商品流通活动进行反映和监督的一种专业会计。商业会计在从事本职工作之前，需要了解以下知识。能够帮助学员迅速地掌握商业企业成本计算方法和全盘会计账务处理工作，提高学员对会计技能的运用水平，并获取相关的实践经验。最终顺利获取商业企业实战经验，提高2年以上工业企业实战技能。

        第五章  固定资产与无形资产的核算
        第一节  固定资产的核算   
        第二节  无形资产的核算   
        第三节  专家点拨  

 第二节  无形资产的核算 

       无形指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认的非货币性资产。

       资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换用；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

       一、无形资产的确认

       无形资产确认是指符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产予以记录并将其列入资产负债表的过程。

       无形资产的确认应符合如下标准。

       （一）符合无形资产的定义

       无形资产确认的首要条件是符合无形资产的定义，符合无形资产定义的重要表现之一，就是企业能够控制该无形资产产生的经济利益。一般来说，如果企业有权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制了该无形资产产生的经济利益·具体表现为企业拥有对该无形资产的法定所有权，或与他人签订了协议，使得企业的相关权利受到法律保护；反之，凡是没有通过法定方式或合约方式认定企业所拥有控制权的，说明其相关项目不符合无形资产的定义。企业自行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内便拥有了该专利技术的法定所有权。

       （二）与无形资产有关的经济利益很可能流入企业无形资产确认的基本条件是该资产产生的经济利益很可能流人企业。在会计实务中，要确定无形资产产生的经济利益是否很可能流人企业，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。在进行这种判断时，需要在考虑相关因素的基础上，实施职业判断，如是否存在相关的新技术、新产品冲击等。总之，在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时，企业管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出稳健的估计。

       （三）无形资产的成本能够可靠地计量

       成本能够可靠地计量是资产确认的基本条件，在无形资产的确认中，这一条件更为必要。凡是取得成本不能可靠计量的无形资产，如自创商誉，即使符合无形资产的定义，也不能作为无形资产人账。

       企业无形项目的支出，除下列情形外，均应于发生时计人当期损益：①符合无形资产的确认条件、构成无形资产成本的部分。②非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。

       企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。二、无形资产的特点

       无形资产的基本特点主要有以下几项。

       （一）无形资产不具有实物形态

       没有实物形态是无形资产最基本的特征，同时也是无形资产区别于固定资产及其他有形资产的显著标志。无形资产虽然没有实物形态，却具有价值，或者能使企业获得高于同行业一般水平的盈利能力。它一般表现为某种权利、技术或获取超额利润的综合能力，如土地使用权、非专利技术等。

       （二）无形资产具有可辨认性

       可辨认性是无形资产的基本定义特征，凡是不具有这一特征的，不能作为无形资产。如企业合并形成的商誉，由于其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，因而不属于无形资产。

       （三）无形资产属于非货币性长期资产

       无形资产除了具有没有实物形态这一基本特征外，区别于其他资产的另一特征是它属于非货币性长期资产。无形资产与货币性资产都没有实物形态，仅仅以是否有实物形态作为区分无形资产和其他资产的标准是不够的，无形资产同时又属于非货币性长期资产，能够在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益，其受益年限在1年以上。那些虽然具有无形资产的其他特征却不能为企业服务超过一个经营周期的资产，不能作为企业的无形资产核算。需要说明的是，长期待摊费用虽然也属于非货币性长期资产，但它不属于企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的资产，因而不属于无形资产。

       （四）无形资产在创造经济利益方面存在较大不确定性无形资产得以作为资产存在的前提条件是能为企业创造经济效益，但是，它们必须和其他资源共同发挥作用，即必须与企业的其他资产（设备、材料等）结合，才能为企业创造经济利益；同时，无形资产的经济价值在很大程度上受企业外部因素的影响，如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等，其预期的获利能力不能准确地加以确定。无形资产的取得成本不能代表其经济价值，一项取得成本较高的无形资产可能为企业带来较少的经济利益，而取得成本较低的无形资产却可能给企业带来较大的经济利益。

       三、无形资产的内容

       根据无形资产的特征及确认标准，无形资产一般包括专利权、商标权、土地使用权、专有技术、经营特许权和著作权等。

       （一）专利权

       专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利、实用新型和外观设计等类型。专利权具有独占性，一般由发明人依法申请获得或向专利权的拥有人购买获得，其拥有人拥有的专利受国家法律的保护。专利权是一种有期限的权利，各国在相关法律中对其有效期限均作出了规定，如我国专利法规定，发明专利权的有效期限为15年，实用新型和外观设计专利的有效期限为5年。专利权的主体是依据专利法被授予专利权的个人或单位，专利权的客体是受专利法保护的专利范围。并不是所有的专利权都能给持有者带来经济利益，有的专利可能没有经济价值或具有很小的经济价值；有的专利会被另外更有经济价值的专利所淘汰，等等。因此，企业不能将其所拥有的一切专利权都予以资本化，作为无形资产核算。只有那些能够给企业带来较大经济价值，并且企业为此花费了支出的专利权才能作为无形资产核算。

       （二）商标权

       商标权是指专门在某类指定的商品、产品上使用特定的名称和图案的权利。

       商标权在商标登记注册后归使用人使用并受法律保护。商标权的内容包括两个方面，即独占使用权和禁止权。前者是指商标权拥有人享有商标注册的范围内独家使用其商标的权和；后者指商标权拥有人享有排除和禁止他人对商标独占使用权进行侵犯的权利。商标代表着产品的质量和信誉，商标权的价值在于它能够使享有人获得较高的盈利能力。企业创造商标、购买商标往往需要付出代价。我国商标法规定，商标权的有效期限为10年。

       （三）土地使用权

       土地使用权是指国家准许某一企业在一定期间内享有对国家土地开发、利用和经营的权利。根据我国土地管理法的规定，我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。国有土地可依法确定给国有企业、集体企业等单位，其使用权可依法转让。取得土地使用权有时可能不花费任何代价，如企业拥有的未人账的土地使用权，这时，就不能将其作为无形资产核算。取得土地使用权时花费了支出，则应将其资本化，作为无形资产核算。具体包括以下两种情况：其一，企业根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，向政府土地管理部门申请土地使用权，企业要支付一笔出让金。在这种情况下，企业应将土地予以资本化，作为无形资产核算；其二，企业原先通过行政划拨获得土地使用权，没有入账核算，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让款予以资本化，作为无形资产入账核算。

       （四）专有技术

       专有技术又称非专利技术，是指发明人垄断的、不公开的、具有实用价值的先进技术、资料、技能、知识等。专有技术主要包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等，其主要特征在于经济性、机密性和动态性。经济性指它具有经济价值，能够为企业带来经济效益；机密性指它一经公开，将失去价值，所以，保证专业技术的机密性，是保持其经济性的前提条件；动态性指专有技术本身不是固定不变的，而是不断发展的。由于专有技术未经公开亦未申请专利权，所以不受法律保护，但事实上具有专利权的效用，同时，企业只要能保密，其使用年限不受限制。企业从外部购入的专有技术，应将实际发生的支出予以资本化，作为无形资产核算，自行研发的专有技术，一般将实际发生的支出作为当期费用处理。非专利技术可以作为资产对外投资，也可以转让。

       （五）经营特许权

       经营特许权又称专营权，是指企业由政府机构授权享有的特定地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者一般由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权-如企业享有的水、电、邮电通讯专营权及烟草专卖权等，后者一般由企业依照协议或合同的规定，有限期或无限期地使用另一企业的商标、商号、技术秘密的权利·如连锁店分店使用总店的名称等。会计上的特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许权才能作为无形资产入账。

       （六）著作权

       著作权是指著作人对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的出版、发行等方面的专有权利。著作权包括精神权利和经济权利，前者指作品的署名权、发表权、修改权和保护作品完整权等；后者指以出版、表演等方式使用作品及因授权他人使用作品而获得的经济利益的权利，包括使用权和获得报酬权。

       四、无形资产取得的核算

       企业通常是按实际成本进行初始计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其成本构成不尽相同。

       企业应设置“无形资产”科目核算其持有的无形资产，该科目是资产类科目，借方反映企业取得的无形资产的价值，贷方反映转让、投资等无形资产价值，期末借方余额反映企业现有并尚未摊销的无形资产价值。该科目应按无形资产项目设置明细账。

       无形资产的取得包括购买、接受投资和接受捐赠、自创等。

       （一）外购无形资产

       企业购人的无形资产应按成本计量。其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。需要注意的是，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。具体来说，购入的无形资产，应按实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。

       对于一揽子购人的无形资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购人的无形资产的成本，须考虑该无形资产相对价值的大小。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计人其他资产的成本，视为其他资产的组成部分核算}反之，则需要单独核算。比如，只是作为电脑必不可少的附件随机购人的、金额相对较小的软件，就不必单独核算}但如果是连同一组电脑购入、金额也相对较大（甚至占主要部分）的管理系统软件，则应单独核算。

       （二）投资者投入的无形资产成本

       投资者投入的无形资产成本，应当按照投资合同或协议约定价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资台同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值人账，所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

       （三）通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产通过非货币性资产交换和债务重组取得的无形资产，应按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定其成本。

       通过债务重组取得的无形资产，按照《企业会计准则第12号——债务重组》

       的有关规定确定其成本。

       （四）土地使用权的处理

       企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。

       土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

       (1)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

       (2)企业外购的房屋建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间分配，无法合理分配的，应全部确认为固定资产。

       企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。

       （五）企业合并中取得的无形资产的成本

       同一控制下吸收合并，按被合并企业无形资产的账面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并方在合并日编制合并报表时，应当按被合并方无形资产的账面价值作为合并基础。

       （六）自行开发取得的无形资产

       自行开发的无形资产，其成本包括自满足确认条件至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。

       企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

       其中，研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查，其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备。从已经进行的研究活动看，将来是否转入开发、开发后是否会形成资产等具有较大的不确定性，如研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择等；开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，相对于研究阶业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等，相对于研究阶新技术的基本条件已经具备，如生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试等。

       企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，包括发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

       (1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关材料和证据，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。

       (2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

       (3)无形资产产生经济利益的方式。包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无彤资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。

       (4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并且有能力使用或出售该无形资产。

       (5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

       不满足无形资产确认条件的研发支出，应当直接计人当期损益；对于无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应将其发生的研发支出全部费用化，计人当期损益。已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得时-不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。

       企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，企业应设置“研发支出’，科目核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出，该科目借方登记发生的各项研发支出，贷方登记期末结转的形成无形资产的资本化支出金额和计人当期损益的费用化支出金额，期末借方余额反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。该科目分别设置“费用化支出”和“资本化支出”两个明细科目。

       企业发生各项研发支出时，借记“研发支出”科目，贷记“原材料一，“应付职工薪酬”、“银行存款”等科目，期末，按满足无形资产确认条件的资本化金额，借记“研发支出”科目；不满足无形资产确认条件的，借记“管理费用”科目，贷记“研发支出”科目。

       五、无形资产的摊销

       无形资产通常具有一定的有效期限，在这个期限内，伴随着无形资产为企业经济利益的提供，其价值会转移，或有价值的权利会消失。因此，无形资产的价值应在其有效期限内进行摊销。

       决定无形资产摊销的主要因素包括无形资产的成本、预计残值、使用寿命、摊销期限和摊销方法。

       （一）无形资产的成本

       无形资产的成本即企业不同取得方式下取得的无形资产的入账价值。

       （二）预计残值

       我国会计准则规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

       (1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

       (2)可以根据恬跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

       总之，无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

       （三）无形资产使用寿命

       1．确定无形资产使用寿命考虑的因素

       估计无形资产使用寿命应考虑的因素包括：

       (1)运用该资产生产的产品通常的寿命周期、可获得的类似资产使用寿命的信息。

       (2)技术、工艺等方面的现阶段情况及对未来发展趋势的估计。

       (3)以该资产生产的产品或提供服务的市场需求情况。

       (4)现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

       (5)为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力。

       (6)对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制。

       (7)与企业持有的其他资产使用寿命的关联性。

       2无形资产使用寿命确定的原则

       无形资产使用寿命确定，依据下列原则确定：

       (1)来源于合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

       (2)合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面判断，如与同行业比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。

       (3)经过上述努力仍无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，再将其作为使用寿命不确定的无形资产。

       （四）无形资产摊销的方法

       1．使用寿命有限的无形资产摊销

       使用寿命有限的无形资产的摊销：无形资产的摊销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止。即当月增加当月开始摊销，当月减少当月停止摊销。

       无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额，已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

       使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外；(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

       (2)可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

       估计无形资产的残值应以资产处置的可收回金额为基础，残值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行复核，预计其残值与原估计金额不同的，按照估计变更进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降低至低于账面价值时再恢复摊销。

       对于自用的无形资产，编制会计分录为：

       借：管理费用、制造费用等

       贷：累计摊销

       对于出租的无形资产，编制会计分录为:

       借：其他业务成本

       贷:累计摊销

       2．使用寿命不确定的无形资产的摊销

       对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但需要至少在每一会计期末进行减值测试，按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，需要计提减值准备的，相应计提有关的减值准备。

       六、无形资产减少的核算

       企业所拥有的无形资产可以依法出售，出售无形资产实质上是将对无形资产的占有、使用、收益及处置的权利转让给受让方。出售无形资产时，应将所得价款存入银行，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，按应支付的相关税费及其他费用，贷记“应交税费”、“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“无形资产”科目，按其差额贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目。

       【例5-5】甲商业企业将一项专利的所有权出售，该专利的购入成本为50 000元，累计摊销7 500元，已计提的无形资产减值准备为5 000元，转让收人为62 500元，款项已存人银行。应交营业税为2 500元。

       借：银行存款                                       62 500

       无形资产减值准备                                     5 000

       累计摊销                                       7 500

       贷：无形资产                                            50 000

       应交税费——应交营业税                                    2 500

       营业外收入  处置非流动资产利得                               22 500

       如果无形资产不能为企业带来经济利益，从而不再符合无形资产的定义，则应将其按照账面价值转销。企业转销某项无形资产时，按无形资产的初始人账价值，借记“营业外支出”科目，按已摊销的无形资产账面价值，借记“累计摊销”

       科目，按无形资产的初始入账价值，贷记“无形资产”科目。

       七、无形资产的期末计量

       期末，企业的无形资产应当按照账面价值与可收回金额中低者计量，可收回金额低于账面价值的差额，称为无形资产减值，应计提无形资产减值准备。

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        第二章  货币资金的核算
        第三章　商品购销业务的核算
        第四章  商业企业其他存货的核算
        第五章  固定资产与无形资产的核算
        第六章  金融资产的核算
        第七章  负债的核算
        第八章  所有者权益的核算
        第九章  费用与利润的核算
        第十章  财务报告

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